---

часть из работы

Несмотря на важность данного метода в деятельности налоговых органов, уровень его правового регулирования долгое время оставался крайне низким.На уровне закона было закреплено лишь право налоговых органов на проведение проверок и их периодичность.Что касается вопросов организации и проведения проверок налогоплателыциков,оформления их результатов/го они, в основном, были отражены в многочисленных методических рекомендациях, принимавшихся Госналогслужбой РФ.1

При этом в литературе неоднократно высказывалось мнение о том,что в законе не должен подробно прописываться регламент налоговой проверкидак как это вопрос процедурный и было бы неправильно в одном нормативном правовом акте объединять материально-правовые и процессуальные нормы2.

См.,напр.:Временные указания о порядке проведения документальной проверки правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость/ Утверждены Госналогслужбой РФ 14.01.94 г.№ВЗ-6-05/17

2 Потапов В.И. О некоторых вопросах налоговой политики //Налоговый вест-ник.1997.№7.С8.

Представляется,что согласиться с этой позицией нельзя по двум обстоятельствам.

Во-первых, существовавшие многочисленные методические рекомендации о порядке проведения налоговых проверок не давали ответа на ряд важных вопросов.В частности,болыпие трудности возникали у налогоплательщиков при попытке обжаловать действия должностных лиц налоговых органов,так как в законодательстве не было определено в какой форме должно приниматься решение по акту проверки1.

Во-вторых,нарушение налоговыми органами порядка проведения проверок и оформления их результатов,закрепленного в указанных выше методических рекомендациях, не могло являться основанием для признания актов и решений по ним недействительными.Возможность защищать свои права в полном объеме появится у налогоплательщика только в том случае,если данный метод деятельности будет детально регламентирован в законе.Об этом наглядно свидетельствует судебная практика.

Судебные органы пошли по пути признания в качестве таких форм различных действий:писем,направляемых налогоплательщику о перечислении в определенный срок той или иной суммы резолюции на акте о его утверждении; инкассового поручения,подписанного руководителем государственной налоговой инспекции и предъявленного в банк//См.:письмо ВАС РФ от 28.04.94г.№с1-7/ОП-299.

Так,в Арбитражном суде Краснодарского края был рассмотрен иск Морской администрации порта г.Новороссийска о признании недействительным решения ГНИ по г.Новороссийску №1 от 11.01.99 г.по акту документальной проверки Морской администрации порта. Суд пришел к выводу о правомерности заявленных истцом требований и удовлетворил их.В обоснование такого решения Арбитражный суд указал на то,что налоговым органом был нарушен установленный Налоговым кодексом РФ порядок производства по делу о налоговых правонарушениях. В частности,ответчиком было нарушено право налогоплательщика по представлению в налоговые органы возражений по обжалуе

мому акту проверки,право участвовать в их рассмотрении1.

Прежде всего следует отметить,что Ст. 87 Налогового кодекса РФ закрепляет два вида налоговых проверок: камеральные и выездные.Такая классификация налоговых проверок отличается от ранее принятого деления налоговых проверок на камеральные и документальные.

В соответствии со Ст.88 НК РФ камеральные налоговые проверки проводятся по месту нахождения налогового органа на основании налоговых деклараций и документов,представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога,а также других документов о деятельности налогоплательщика,имеющихся у налогового органа.При ее проведении налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные све-дения,получать объяснения и документы,подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов2.По результатам камеральных проверок налогоплательщиков Краснодарского края в первом полугодии 1999 г. было доначислено в бюджеты всех уровней и государственные внебюждетные фонды 722 млн.рублей.

1 Архив Арбитражного суда Краснодарского края.Дело № А-32-9190/99-42/264.2 Ранее при проведении камеральных проверок налоговый инспектор не имел возможности проверить исходные цифры,а сосредотачивал свое внимание на правильности расчетов налоговых обязательств,применяя формализированные алгоритмы типа "результаты таких-то граф сложить,уменыыить на результаты другой графы,а к полученному результату применить налоговую ставку"

Выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика .Это более глубокая проверка полноты и правильности расчетов по налогам, в ходе которой проверяется достоверность отчетов,деклараций, расчетов путем сопоставления их данных с данными первичных документов и бухгалтерских записей.Сумма доначислений во все уровни бюджетов и в государственные внебюджетные фонды по итогам выездных налоговых проверок ,

проведенных в первом полугодии 1999 г. в Краснодарском крае, несколько ниже аналогичного показателя результативности камеральных проверок и составляет 497 млн. рублей.

Деление налоговых проверок на камеральные и выездные имеет важное юридическое значение,так как Налоговый кодекс РФ по разному подходит к определению оснований для их проведения, периодичности и продолжительности.

Так,камеральные налоговые проверки проводятся уполномоченными должностными лицами налоговых органов в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течении трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов,служащих основанием для исчисления и уплаты налога,если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.Что касается выездной налоговой проверки,то решение о ее проведении принимается руководителем (его заместителем) налогового органа.Это решение должно приниматься в виде постановления,форма которого разработана и утверждена МНС РФ1.

1 См..Приказ МНС РФ от31.03.99 г.№ГБ-3-16/67 "Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок" //Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1999.№20.

Нарушение установленного порядка назначения выездной налоговой проверки может впоследствии явиться основанием для отмены судом реше-ния,принятого по ее итогам.Так,решением Арбитражного суда Краснодарского края от 6.06.99 г.признано недействительным Постановление Государственной налоговой инспекции по Краснодарскому краю от 24.04.99 г.№6 о привлечении к налоговой ответственности ЗАО Кубаньпродуктторг.Одним из аргументов суда в пользу такого решения явилось указание на то,что до начала выездной налоговой проверки не был принят обязательный процессуальный акт налогового

органа,служащий основанием для ее проведения.Поручение на проведение налоговой проверки,приказ о командировке сотрудников,решение коллегии ГНИ по Краснодарскому краю мотивированного постановления заменить не могут1.

Разработчики Налогового кодекса РФ отказались от деления выездных налоговых проверок на плановые и внеплановые.В литературе было высказано мнение о том,что такое разделение будет носить искусственный характер, излишне бюрократизирует контроль и усложнит работу налоговых органов .Такой подход представляется не совсем обоснованным по следующим обстоятельствам.

Во-первых,деление проверок на плановые и внеплановые фактически имеет место в деятельности налоговых органов3.В Налоговом кодексе РФ следовало бы отразить именно специфику плановых налоговых проверок.В частности, закрепить обязанность налогового органа предварительно уведомлять налогоплательщика о назначении плановой налоговой проверки, ее программе и предполагаемом сроке ее проведения^ также предоставить налогоплательщику право заявлять ходатайство о переносе плановой проверки на другое время при наличии уважительных причин4.

1 Архив Арбитражного суда Краснодарского края. Дело №А-32-9134/99-42/214.2 См.,напр.,Потапов В.И. Указ.соч.С.8.3 Обычно в налоговой инспекции в соответствии с годовыми планами работы составляются квартальные графики проверок предприятий и утверждаются их руководителями.4 Такая практика получила широкое распостранение при организации налогового контроля в странах с развитой рыночной экономикой.См.,напр.:Сашичев В.В. Опыт организации налоговых проверок в ФРГ и некоторые проблемы совершенствования процедур налогового контроля в России //Налоговый вестник. 1997 .№10.С.72-79.

Во-вторых,выделение лишь камеральных и выездных налоговых прове=

рок лишает налоговые органы возможности на законных основаниях эффективно осуществлять текущий контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах .Такой вывод обусловлен тем,что важнейшие мето-ды,направленные на предупреждение нарушений налогового законодательст-ва,теперь не могут использоваться налоговыми органами вне рамок камеральных или выездных налоговых проверок.Так производить осмотр территорий и помещений налогоплательщиков должностные лица налоговых органов могут лишь при проведении выездных налоговых проверок,а,следовательно, такая возможность будет появляться у них не чаще одного раза в год1.

Поэтому было бы целесообразным предусмотреть в НК РФ два вида выездных налоговых проверок:плановые и внеплановые .Сегодня же выездные проверки законодатель фактически рассматривает как плановые,оставляя вне рамок правового регулирования текущий контроль за соблюдением налогового законодательства.

1 См.:п.4 Ст.89 НК РФ.2 Такое деление налоговых проверок было закреплено в Ст.205 проекта Налогового кодекса РФ,но ,к сожалению, впоследствии от этой идеи разработчики законопроекта отказались //См.: Налоговый кодекс Российской Федерации.Общая часть .Проект.Комментарии. С.206.

Дополнительным аргументом в пользу этого предложения может быть и следующее обстоятельство.Как быть в том случае,если налоговым органам стали известны факты,требующие немедленного проведения выезной налоговой проверки.Это могут быть фактыхвидетельствующие о несоответствии декларируемых налогоплательщиком доходов и производимых им расходов ;факты,поз-воляющие предположить возможность сокрытия объектов налогообложения; факты о документально не подтвержденном приросте имущества и т.д. Оперативно проверить указанную информацию налоговые органы могли бы, имея право на проведение внеплановых выездных проверок.

Налоговый кодекс РФ вводит определенные ограничения,направленные на упорядочение периодичности налоговых проверок.В соответствии со Ст.89 НК РФ налоговый орган не вправе проводить в течении одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам,за один и тот же период.Однако выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реоганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика,а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа,проводившего проверку,может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки. Срок проведения выездной налоговой проверки не может превышать двух месяцев1.При этом проверке может быть подвергнут не более чем трехлетний период деятельности налогоплатель-щика.В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев.

В НК РФ не определены процессуальные последствия нарушения налоговыми органами установленной периодичности налоговых проверок.Судебная практика свидетельствует,что данное обстоятельство рассматривается судом в качестве основания для отмены решения налогового органа.

Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплателыцика.В указанный срок не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов и их фактическим представлением.

Так,ГНИ по Ейскому району Краснодарского края была проведена проверка финансово-хозяйственной деятельности ООО "Тара и К" за период с 1.04.97 г. по 1.10.97 г.Был составлен акт проверки от 20.02.98 г. и принято решение №13ю от 2.03.98 г. о привлечении налогоплательщика к ответственно-сти.Проверкой не было установлено нарушений законодательства о налогообложении прибыли и имущества. Поручением №25 от 12.02.99 г. руководитель ГНИ по Ейскому району поручил должностным лицам инспекции провести по

вторную проверку финансово-хозяйственной деятельности ООО "Тара и К" за период с 1.04.97 г. по 1.10.97 г.По ее результатам был составлен акт от 11.02.99 г. и принято решение №41ю от 17.03.99 г.,которое было оспорено налогоплательщиком в Арбитражном суде Краснодарского края.

Судом было установлено,что налоговой проверкой, проводимой в феврале 1999 г., повторно проверялся порядок исчисления и уплаты налогов на прибыль и имущество предприятий за тот же налоговый период,что и при проведении проверки в 1998 г.Учитывая то,что указанное обстоятельство является нарушением требований Ст.87 НК РФ,решение ГНИ по Ейскому району №41ю от 17.03.99 г. судом было отменено1.

Отмечая несомненное позитивное значение Ст. 89 НК РФ,необходимо указать на то, что она решает не все проблемы,связанные с периодичностью налоговых проверок.

Так,представляется,что категорический запрет на проведение повторных проверок налогоплательщиков по одним и тем же налогам,вносит в деятельность налоговых органов излишний бюрократизм.Он,в частности, лишает их возможности самостоятельно исправить допущенные при проведении проверки ошибки,не позволяет пересмотреть самим налоговым органом вынесенного решения в случае получения дополнительных сведений о налогоплательщике.

В НК РФ следовало бы определить конкретные основания для проведения контрольных налоговых проверок вышестоящими налоговыми органами.Об эффективности данного вида проверок свидетельствуют следующие данные.

1 Архив Арбитражного суда Краснодарского края. Дело № А 32-8597//99 -23/243

При проведении контрольных проверок нижестоящих налоговых органов Управлением МНС РФ по Краснодарскому краю в 1998 году дополнительно начислено в бюджет 802 тыс.рублей,в том числе перепроверками 671 тыс.рублей.В первом полугодии 1999 г. дополнительно начислено 268 тыс. руб-лей,причем вся сумма перепроверками.Удельный вес доначислений по резуль

татам перепроверок вырос на 24,4 пункта и составил в первом полугодии 100% против 75,6 % в первом полугодии 1998 года.

Во исполнение приказа начальника ГНИ по Краснодарскому краю от 16.05.97 г. №51 и решения коллегии ГНИ по Краснодарскому краю от 25.12.97 г. было увеличено число проводимых перепроверок налогоплателыциков.Так,в 1997 году всего проверено 279 налогопалателыциков,в 1998 году-1530 налого-плательщиков,в 1 полугодии 1999 года проверено 499 налогоплательщиков. Если в первом полугодии 1998 года в результате контрольных проверок были выявлены нарушения у 39 % проверенных налогоплателыциков,то в первом полугодии 1999 года-у 42 %.

Закрепляя за налоговыми органами право осуществлять повторные проверки налогоплательщиков в порядке осуществления контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов,НК РФ не определяет конкретные основания для реализации указанного права. Об актуальности подобной регламентации свидетельствует следующий пример из судебной практики.

Арбитражный суд Краснодарского края рассмотрел дело по иску Морской администрации порта г.Новороссийска к Государственной налоговой инспекции по Краснодарскому краю о признании недействительным решения ГНИ по Краснодарскому краю №8 от 27.05.99 г.Истец обосновывал свои требования тем,что это была повторная выездная проверка по налогам и налоговым периодам, по которым ранее уже проводились документальные проверки. Действительно деятельность истца в течении календарного года уже проверялась Государственной налоговой инспекцией г.Новороссийска.Однако, по мнению ответ-чика,проведенная им проверка повторной не является,так как она была им проведена в порядке контроля за деятельностью налогового органа. Суд обратил внимание на то,что из текста поручения №8 от 26.03.99 г.следует,что оно адресовано конкретным должностным лицам и определяет их служебную задачу следующим образом: провести "повторную выездную налоговую проверку Морской администрации порта г.Новороссийск по вопросам правильности ис

числения и своевременности внесения в бюджет налогов".То есть, речь идет не о проверке деятельности нижестоящего налогового органа,а о проверке конкретного налогоплательщика.В акте проверки, как и в обжалуемом постановле-нии,отсутствуют оценка и выводы о деятельности нижестоящего налогового ор-гана-ГНИ по г.Новороссийску.В связи с вышеизложенным, суд пришел к выводу о том,что материалами дела не доказан факт проведения ГНИ по Краснодарскому краю рассматриваемой повторной проверки,как проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа.Имееет место проведение налоговыми органами повторной выездной налоговой проверки по одним и тем же налогам,подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный период,что запрещено Ст.87 НК РФ.Суд согласился с доводами истца о недопущении использования доказательств,полученных с нарушением закона и признал недействительным Постановление №8 ГНИ по Краснодарскому краю1.

Избежать подобного развития событий можно было бы в том случае,если бы в НК РФ четко были бы определены основания для проведения контрольных проверок налогоплательщиков вышестоящим налоговым органом. Представля-ется,что в качестве таковых следует рассматривать случаи, когда предшествующая налоговая проверка была проведена с нарушением порядка ее проведения или ее заключение содержит недостоверные данные.

1 Архив Арбитражного суда Краснодарского края. Дело №32 -5610/99 -5/71

Целесообразным было бы и закрепление в НК РФ требования о том,чтобы выездные проверки носили преимущественно комплексный характер. Справедливо высказанное в литературе мнение о том,что изменения, внесенные в Ст.9 НК РФ Федеральным законом от 9.07.99 г.№154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса РФ",ориентируют налоговые органы на проведение вместо комплексных проверок проверок по отдельным налогам,что может полностью парализовать хозяйственную деятельность нало

гоплательщика1.

Следует также отметить,что, ограничивая в ч.З Ст.87 НК РФ случаи проведения повторных выездных проверок,законодатель не всегда последовательно придерживается этой идеи в других статьях Кодекса. Так, можно указать на противоречие, существующее между ч.З Ст.87 НК РФ и п.1 Ст.101 НК РФ,в котором говорится,что по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (его заместитель) налогового органа может принять решение о "проведении дополнительных мероприятий налогового контроля". Они могут заключаться в необходимости проведения именно налоговой проверки по тем же налогам,с учетом представленных налогоплательщиком дополнительных документов либо получения каких-либо иных сведений,касающихся тех пози-ций,которые уже были проверены.Указанные мероприятия будут являться ничем иным,как повторной проверкой.

В литературе было подвергнуто справедливой критике и требование Ст. 89 НК РФ о проведении выездной проверки в течении двух-трех месяцев.Ведь широкомасштабные проверки некоторых налогоплательщиков ,имеющих сложную организационную структуру, невозможно провести в эти сроки2.

1 Юденков А.П.Указ.соч.С.16.2 См.,напр.,:Горский И.В.Налоговый кодекс и бюджет.С.8.

Следует также отказаться и от запрета на охват налоговой проверкой периода более чем три года.Во-первых,для осуществления некоторых хозяйственных операций может потребоваться более трех лет,например,в такой отрасли как кораблестроение.Во-вторых, выполнение данного требования неизбежно приведет к появлению большого количества налогоплателыциков,деятельность которых нельзя будет проверить в полном объеме на законных основаниях.Об этом наглядно свидетельствуют итоги работы Управления МНС РФ по Краснодарскому краю за 6 месяцев 1999 года.