---

часть из работы

наюгового органа путем издания акта ненормативного характера, а также жалоба организации на

постановление о привлечении к административной ответственности. / Регламент рассмотрения налоговых

споров в досудебном порядке от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14-/290.

В соответствии с отечественным законодательством, если налогоплательщик выбрал административный путь защиты своих прав, он может обратиться либо к вышестоящему по отношению к сотруднику, чьи действия обжалуются, должностному лицу в рамках того же или вышестоящего органа,376 либо в вышестоящий орган.377 В любом случае жалоба направляется в юридические (правовые) подразделения, которые должны подготовить решение по жалобе. Кроме функции разрешения претензий налогоплательщиков юридические отделы налоговых органов нижнего уровня (районные и городские инспекции) выполняют также полномочия по правовой экспертизе

документов, сопровождению по процессуальным вопросам производства дел об административных правонарушениях и представительству налоговой

378 О типовых структурах инспекций МНС России / Приказ МНС РФ от 25 августа 2000 г. N БГ-3-20'312.

[Электронный ресурс] / Министерство Российской Федерации по налогам и сборам - электрон док - режим

доступа к док. - hnrW/www nalog ru.

379 Дадашев А.З., Лобанов А.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации - М..2002 - С.299-301380 О типовой структуре Управления МНС России по субъекту Российской Федерации / Приказ МНС РФ от 24

апреля 2001 г. N БГ-3-20/132: [Электронный ресурс] / Министерство Российской Федерации по налогам и

сборам. - электрон, док. - режим доступа к док - http //www nalog ru

инспекции в суде. Функцию представительства в суде, кроме того, могут осуществлять сотрудники всех остальных отделов инспекции, включая отделы, непосредственно занимающиеся проведением налогового контроля. Таким образом, на уровне городской (районной) инспекции отсутствует специальное структурное подразделение, занимающееся рассмотрением жалоб налогоплательщиков. Как следствие, на юридическом 'отделе лежит как обязанность юридического обеспечения контрольной работы (проверка соответствия законодательству проектов актов налоговых проверок, протоколов и постановлений об административных правонарушениях), так и обязанность разрешения жалоб налогоплательщиков. Аналогичным образом строится структура вышестоящего по отношению к инспекции органа -Управления МНС РФ по субъекту: на юридические отделы возложены не только функции по рассмотрению жалоб налогоплательщиков, но и по оказанию правовой помощи структурным подразделениям и нижестоящим органам (в том числе, непосредственно осуществляющим налоговый контроль), а также по представительству Управления в судах.380 При этом сотрудники, рассматривающие жалобу, не обязательно будут представлять интересы налогового органа в суде. Следовательно, даже если жалоба будет удовлетворена позднее, при судебном рассмотрении дела (а практика свидетельствует, что процент удовлетворения требований налогоплательщиков в судебном порядке несколько выше, чем в административном (см.: таблицы №1 и №2 приложения)), соответствующий сотрудник, готовивший ответ по жалобе, вероятнее всего, не претерпит никаких неблагоприятных карьерных последствий, и, в дальнейшем, при составлении ответов на жалобы, будет

руководствоваться в большей степени интересами пополнения бюджета и в меньшей степени интересами охраны законных прав налогоплательщиков. Исходя из изложенного, следует согласиться, на наш взгляд, с Ю.А.Артемьевой, в том, что в таких условиях досудебный порядок урегулирования споров, возникающих из налоговых правоотношений, является наиболее целесообразным.381

Аргументы противников указанного подхода сводятся к тому, что, во-первых, рассмотрение спора в административном порядке может затянуться на продолжительное время, и,' во-вторых, административное рассмотрение не обеспечено гарантиями независимого и беспристрастного разбирательства, " в результате чего за рубежом процент удовлетворения жалоб налогоплательщиков на административной стадии рассмотрения спора является достаточно низким (от 10% до 20%).

Первый из этих аргументов, на наш взгляд, несостоятелен, так как максимальный период времени, который, в соответствии с требованиями Налогового кодекса, требуется для вынесения решения в порядке административного рассмотрения дела, составляет два месяца (ст. 140 НК РФ). Контраргументом в отношении второго возражения является то, что существуют варианты обеспечения независимого рассмотрения спора на административном уровне, использование которых, во-первых, повышает шанс для налогоплательщика отстоять свою точку зрения, и, во-вторых, освобождает судебные органы от большого количества споров, которые безо всякого для них

О од

381 Артемьева Ю.А. Судебное разрешение налоговых споров // Налоговые споры, нарушения, преступления -2002. - №2. - С.39.382 Борзунова O.A. Зарубежный опыт разрешения налоговых конфликтов / Налоговые споры, теория и практика

[Электронный ресурс] / Борзунова О.А. - электрон, ст. - режим доступа к ст. http //www arbitr-

praktika ru/Arch/n sp zarub opyt htm.

383 Парыгина B.A., Тадеев A.A. Указ. соч. - С. 327.384 Примером могут служить дела, рассматриваемые судами по заявлениям налогоплательщиков на действия

налоговых органов, в которых принятие неблагоприятного для налогоплательщика акта налогового органа

было вызвано неправомерными действиями самого налогоплательщика (например, непредставлением в срок

необходимых для проверки документов). В таких случаях, как справедливо отмечает Ю.А. Артемьева,

оснований для вмешательства суда нет: в результате обжалования акта налогового органа в вышестоящей

инстанции налогоплательщик убедился бы в тщетности своих требований и спор был бы решен более

оперативно и без вмешательства судебных органов. Подробнее см.: Артемьева Ю.А. Указ. соч. - С.36.

ущерба могли бы быть разрешены внутриведомственно. Для того, же чтобы

снизить степень заинтересованности налогового органа в исходе рассмотрения жалобы,385 предлагается использовать механизмы, описанные ранее при анализе статуса зарубежных налоговых органов и о рецепции которых отечественным законодательством будет сказано ниже. Как свидетельствует российская практика, даже при условии совмещения в одном органе контрольных и юрисдикционных функций процент досудебного удовлетворения требований налогоплательщиков немногим ниже, чем процент удовлетворения заявлений в судебном порядке (см. таблицы 1 и 2 приложения). Как правило, этот показатель колеблется в пределах примерно 45% (в случае административного разрешения спора) до 55% (в случае судебного обращения). Поэтому представляется, что низкий процент внесудебного удовлетворения требований налогоплательщиков за рубежом является результатом скорее не ведомственного и низкоэффективного рассмотрения споров, но качественной и квалифицированной работы налоговых органов. К тому же этот показатель наверняка не учитывает те требования налогоплательщиков, по которым были достигнуты взаимоприемлемые соглашения.

Административное право. Учебник / Под ред Л Л. Попова. - С.465.

Исходя из изложенного, представляется целесообразным законодательно закрепить необходимость использования досудебного порядка урегулирования налогового спора. Для этого в пункте 1 статьи 138 Налогового кодекса необходимо указать, что ненормативные акты налоговых органов, действия и бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в суд только в том случае, если требования налогоплательщика не были удовлетворены в порядке административного обжалования в вышестоящем налоговом органе. Для того же чтобы данные споры разрешались на основе принципа беспристрастности и справедливого учета прав налогоплательщиков, предлагается создать в структуре Управления федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в сфере контроля и надзора за соблюдением налогового законодательства, по субъекту РФ отдел по работе с жалобами налогоплательщиков. Данный отдел может быть создан либо как

самостоятельное структурное подразделение, либо как подразделение в составе юридического отдела. Именно это подразделение следует наделить полномочиями ^ по рассмотрению жалоб налогоплательщиков, лишив одновременно таких полномочий руководителей налоговых органов низшего звена (налоговых инспекций). Из числа полномочий таких отделов следует исключить полномочия по правовой экспертизе документов Управления, правовой помощи остальным структурным подразделениям и нижестоящим налоговым органам.

Представляется, что отечественное законодательство только выиграет от восприятия зарубежного опыта регулирования отношений по обжалованию ненормативных актов налоговых органов. Мы полностью согласны с мнением Председателя Верховного суда В.М.Лебедевым, в том, что современное организационное построение процедуры урегулирования налоговых споров поставлено крайне нерационально. Учитывая специфику таких конфликтов, полагает, В.М.Лебедев, любому судебному разбирательству между налоговыми органами и налогоплательщиками должно предшествовать досудебное урегулирование спора.386 Указанная точка зрения не противоречит и полностью согласуется с правовой позицией Конституционного суда РФ, выраженной в постановлении от 17 декабря 1996 года, где суд отметил, что конституционное право на судебное обжалование решений и действий налоговых органов и должностных лиц предполагает существование не только альтернативного порядка обжалования (или административный, или судебный), но также и последовательного (когда досудебная стадия рассмотрения спора предшествует судебной).

386 Бюрократам готовят специальный суд. Интервью с председателем ВС РФ В. Лебедевым // Российская газета

-2004.-16 марта.

387 Гаджиев Г.А., Пепеляев С Г. Предприниматель - наюгоплателыцик - государство. Правовые позиции

Конституционного Суда Российской Федерации. - М.:ФБК-ПРЕСС, 1998. - С.338.

Использование положительного опыта зарубежного законодательства, на наш взгляд, позволит решить сразу несколько проблем. Во-первых, при необходимости частого общения и взаимного урегулирования разногласий по налоговым спорам между налоговыми органами и налогоплательщиками, есть

большая вероятность того, что отношения между налогоплательщиками и налоговыми органами из современных конфронтационных трансформируются в отношения кооперации и сотрудничества. Как свидетельствует опыт ФРГ, именно такие отношения лежат в основе законного и обоснованного налогообложения, объективно способствующего общему благу.388 Во-вторых, введение обязательного досудебного порядка урегулирования налоговых споров значительно снизит нагрузку на судей, что исключит затягивание сроков рассмотрения дел и повысит качество судебных решений. В-третьих, использование ряда гарантий, направленных на исключение одностороннего рассмотрения налоговых споров в административном порядке (например, обязательное уведомление налогоплательщика о месте и времени рассмотрения его дела), создаст условия для более глубокого административного изучения заявлений налогоплательщиков на основе принципов профессионализма,"'84 независимости и беспристрастности.

388 Румянцев А.Г. Некоторые особенности рассмотрения дел в финансовых судах ФРГ // Финансовые и

бухгалтерские консультации - 1995 -№1.-С.7б

389 Cane P. An Introduction to Administrative Law. - Oxford Claredon Press, 1997 -p 114

Таким образом, создание специальных структурных подразделений в составе налоговых органов по работе с налогоплательщиками и лишение таких подразделений полномочий по юридическому сопровождению контрольно-надзорной деятельности налоговых органов, вместе с приданием межрегиональным налоговым инспекциям, чья компетенция распространяется на всю территорию РФ, статуса структурных подразделений центрального аппарата налогового ведомства, позволит, на наш взгляд, существенно повысить эффективность работы налоговых органов в соответствии с теми целями и задачами, которые поставлены на современном этапе их развития, включая необходимость усиления функциональной специализации и устранение избыточного государственного регулирования.

2. Правовые формы осуществления налогового контроля2.1. Понятие и содержание правовых форм налогового контроля.

Формой управленческой деятельности (или формой реализации исполнительной власти) называется внешнее практическое выражение конкретных действий исполнительного органа или должностного лица.390 Осуществленное в рамках его компетенции, если это практическое выражение

Советское административное право. Методы и формы государственного управления - С 26

1 Там же. - С 31.2 Административное право: Учебник / Под ред Л.Л Попова - С.247.3 Старосьцяк Е. Указ соч. - С. 16.4 Административное право СССР / И.И. Евтихиев, В А. Власов - М., 1946 - С.70-71.

связано с непосредственным установлением и применением норм права, вызывает определенные правовые последствия, такое внешнее оформление именуется правовым (правовой формой). В науке административного права существует несколько точек зрения относительно классификации управленческих форм. Так, Е.Старосьцяк выделяет такие формы, как установление общеобязательных норм, издание административных актов, заключение договоров, осуществление общественно-организационной деятельности и совершение материально-технических действии. И.И.Евтихиев и В.А.Власов называют в качестве форм осуществления государственного управления договорные сделки, административное принуждение, административные акты и материально-технические операции. Последние формы деятельности авторы не относят к числу административно-правовых, так как они непосредственно не направлены на создание административно-правовых отношений.394 Авторы учебника "Советское административное право. Методы и формы государственного управления" полемизируя с Е.Старосьцяком относительно правомерности выделения административного договора в качестве самостоятельной формы управленческой деятельности, приводят следующую классификацию форм управленческой деятельности: установление норм права, применение норм права, осуществление организационных действий (оперативно

организационная работа) и осуществление материально-технических операций.395 Ю.МКозлов и Л.Л.Попов, разделяя все административно-правовые формы на правовые и неправовые, к числу первых относят правовые акты, а также совершение на их основе иных действий юридического характера, а к числу вторых - заключение договоров, осуществление организационных действий, выполнение материально-технических (организационно-технических) операций.396

395 По мнению авторов, договоры неправомерно считать самостоятельной формой управленческой

деятельности, так как они являются предпосылкой, либо следствием принятия акта управления, соответственно

не способны непосредственно создавать юридические последствия. Советское административное право

Методы и формы государственного управления. - СЗ 1.

396 Авторы признают существование правовой формы только за договорами, заключенными между субъектами

исполнительной власти по поводу реализации управленческих полномочий / Административное право.

Учебник / Под ред. Л.Л. Попова. - С.248 и след

Для деятельности по проверке соблюдения законодательства, как реализации контрольно-надзорной функции исполнительной власти, также характерны определенные правовые формы внешнего выражения. При этом специфика рассматриваемой деятельности и особенный метод управления (внеэкономическое принуждение по отношению к организационно не подчиненным субъектам), характерный для данной сферы административно-правовых отношений, обуславливают существование специфических управленческих форм. Применительно к сфере контроля и надзора за соблюдением налогового законодательства, формами контрольной деятельности будут являться индивидуальные акты управления, а также иные юридически значимые действия, находящие свое практическое выражение в конкретных мероприятиях по проведению налогового контроля - налоговые проверки, осмотр помещений, используемых налогоплательщиком, изучение бухгалтерских документов, и т.д. При этом представляется, что основными формами контрольно-надзорной деятельности налоговых органов являются проверки и акты управления. Такие формы налогового контроля, как получение объяснений, проверки данных отчетности, осмотр помещений, являются, по нашему мнению "вспомогательными" формами, так как соотносятся с налоговыми проверками как, соответственно, часть и целое - именно

посредством "вспомогательных" форм возможна реализация таких основных правовых форм контрольно-надзорной деятельности как выездные и камеральные налоговые проверки.

397 Налоговый контроль. / Под ред. Ю Ф. Кваши. - M.. Юристь, 2001. - С 69.398 Кучеров И.И. Указ. соч. - С. 186.399 Административное право: Учебник / Под ред. Л.Л. Попова - С.277.400 Тамже.-С.278-281.

В литературе понятия формы и методов административной деятельности налоговых органов понимаются неоднозначно. Такие исследователи, как И.И.Кучеров, Ю.Ф.Кваша отождествляют понятия процессуального действия и метода налогового контроля. Под организационно-правовыми методами налогового контроля, пишет Ю.Ф.Кваша, следует понимать отдельные процессуальные действия или совокупность связанных процессуальных действий, направленных на получение необходимых для осуществления налогового контроля данных и формирование системы доказательств по фактам налоговых правонарушений.397 На основе этого выделяются такие, например, методы налогового контроля, как учет налогоплательщиков, проверка и истребование документов, осмотр помещений и т.п.398 Однако, внешнее выражение управленческих действий, имеющих правовые последствия, является, как уже было отмечено, формой управленческого действия. Именно с помощью формы управления, посредством властного воздействия на подвластный объект, решаются задачи и функции государственного управления.399 Метод же позволяет охарактеризовать нам то, как это воздействие осуществляется, благодаря чему достигается именно такой, запланированный результат. В соответствии с принятой классификацией методов такое воздействие может осуществляться либо посредством использования убеждения и принуждения, либо внеэкономического (прямого) и экономического (косвенного) воздействия.400 Таким образом, понятие метода характеризует не то, с помощью чего оказывается воздействие на подвластный объект, а то, как это воздействие оказывается. В результате метод проявляется как явление, вторичное по отношению к форме: только когда повторяется использование определенной формы (или форм) деятельности - мы можем

говорить о возникновении (порождении) соответствующего метода управления.401 Таким образом, форма дает жизнь методам, а через них - и функциям управления; а так как в формах практически реализуются функции и методы управления, они и есть внешнее выражение управленческой деятельности в конкретных условиях.402 Исходя из этого, нам представляется более обоснованной точка зрения Ю.А.Крохиной, охарактеризовавшей форму налогового контроля, как способ выражения и организации контрольных действий, и отнесшей такие контрольные действия, как проверки, получение объяснений налогоплательщиков, осмотр их помещений, и т.п. к числу форм налогового контроля.

В Налоговом кодексе, применительно к осуществлению налогового контроля используются как понятие "форма", так и понятие "метод". Однако, понятие "метод налогового контроля", используемое Налоговым кодексом, имеет исключительно прикладное значение, и не имеет отношения к характеристике управленческой деятельности налоговых органов: это не метод управления, но именно метод контроля, способ осуществления отдельных мероприятий по проверке надлежащего соблюдения " налогового законодательства. Поэтому, если понятие форма контроля соотносится законодателем с такими категориями, как проведение проверок, проверки данных отчетности, осмотр территорий, используемых для извлечения прибыли и т.п. (ст. 82 НК РФ), то анализ положений НК, посвященных методам налогового контроля, позволяет сделать вывод, что это понятие используется, как правило, для определения способов (методов) расчета или оценки чего либо.403

401 Старосьцяк Е. Указ. соч.-С13.402 Советское административное право. Методы и формы государственного управления - С 26403 См. напр.: Ст. 40 HK РФ, регламентирующую методы определения расчетной иены налогооблагаемых

товаров, работ, услуг. / Налоговый кодекс Российской Федерации 4.1.: Федеральный закон от 31 июля 1998 г.

№ 146-ФЗ.

Законодатель не составил исчерпывающего перечня форм налогового контроля, но установил, что остальные, не названные в 82 статье НК РФ формы налогового контроля, должны быть предусмотрены кодексом. В этом смысле

вызывает интерес правовая природа такой деятельности налоговых органов, как маркировка алкогольной и спиртосодержащей продукции специальными акцизными марками. Акцизная марка является документом государственной отчетности, удостоверяющими законность оборота алкогольной продукции и осуществление контроля за уплатой налогов.404 В.М.Фокин и С.Г.Пепеляев называют акцизную марку мерой государственного контроля за своевременным и полным внесением акцизов в бюджет.405 Полагаем, что помещение налоговыми органами на подакцизную продукцию специальных марок является одной из форм налогового контроля. Посредством использования и помещения акцизных марок на подакцизную продукцию налоговыми органами практически реализуется их управленческая контрольно-надзорная деятельность. Имея правоприменительную природу (удостоверение факта уплаты акцизного платежа и подтверждение легальности производства подакцизной продукции), эта деятельность является определенным образом внешне оформленной, а, следовательно - ее можно считать одной из форм управленческой деятельности.406 Эта форма деятельности, безусловно, будет являться правовой формой, так как, имея юридическую природу, деятельность по использованию акцизных марок непосредственно создает у подконтрольных объектов права и обязанности (например, право на вычет суммы акцизных платежей при окончательном определении объема налоговых обязательств

Л.П7

налогоплательщика ). Соответственно, следует, на наш взгляд, дополнить статью 82 НК РФ указанием на то, что маркировка продукции федеральными специальными, региональными специальными и акцизными марками является одной из форм налогового контроля.

404 О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О государственном регулировании производства

и оборота этилового спирта и алкогольной продукции": Федеральный закон № 18-ФЗ // СЗ РФ. - 1999. - № 2. -

Ст. 245.

405 Фокин B.M. Налоговое регулирование. - М.: Статут, 2004. - С.50.406 Советское административное право. Методы и формы государственного управления. -С.35.407 Фокин B.M. Указ. соч. - С.51.

Если внешнее выражение конкретных действий субъектов управления, имеющих юридическое значение, именуется формой управленческой деятельности, то регламентированный правом порядок осуществления такой

деятельности составляет ее содержание или административный процесс. Если форма является системой устойчивых связей предмета, то содержание - ее подвижная, динамичная сторона: это внутреннее состояние, совокупность процессов, которые характеризуют взаимодействие образующих форму элементов между собой и со средой и обусловливают их существование, развитие и смену (в этом смысле само содержание выступает в качестве процесса).408

Большая советская энциклопедия. - 3-е изд. - Т. 24. - Кн. 1. - M.: Советская энциклопедия, 1976 - С 69. Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Указ. соч. - С.95.

Вопрос о содержании налогового контроля отличается особенной актуальностью. Отсутствует не только унифицированный терминологический подход к проблеме, но и единство во взглядах на сущность и роль процесса в регламентации контрольно-надзорных отношений в сфере налогообложения. Большинство авторов - специалистов финансового и налогового законодательства полагают, что контрольно-надзорная деятельность налоговых органов по своему содержанию должна именоваться налоговым процессом. При этом, такие авторы, как М.В.Карасева, В.И.Гудимов, А.В.Брызгалин, В.Р.Берник, А.Н.Головкин, О.Н.Попов придерживаются широкого толкования "налоговый процесс" (включая в него как правоприменительную деятельность налоговых органов, так и правореализующую деятельность самих налогоплательщиков), а такие авторы, например, как И.И.Кучеров, О.Ю.Судаков и И.А.Орешкин считают, что налоговый процесс - это исключительно властная контрольно-надзорная деятельность налоговых органов.409 Кроме того, существует точка зрения (ее сторонником является Д.В.Винницкий), что контрольно-надзорная деятельность налоговых органов является процедурной, тогда как деятельность по рассмотрению споров и привлечению к ответственности (юрисдикционная деятельность) именуется процессуальной. Распространению понятия "налоговый процесс" также на неюрисдикционные отношения препятствует, по мнению Д.В.Винницкого, то, что такое понимание процесса ведет к разрастанию налогового процесса до