По нашему мнению, целью аудита событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни является оценка финансовой

(бухгалтерской) отчетности на соответствие таким принципам как полезность, уместность и своевременность отчетных данных. При этом информация, отражаемая в отчетности, должна влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или уточнять сделанные ранее оценки, а также формирование мнения относительно возможности соблюдения принципа непрерывности деятельности в отношении аудируемого лица.

Указания о необходимости оценки допущения непрерывности деятельности содержится в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 10 «События после отчетной даты» и непосредственно в правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», согласно п.5 которого оценка аудируемым лицом допущения непрерывности своей деятельности связана с вынесением в конкретный момент времени профессионального суждения о фактах хозяйственной жизни, которые являются неопределенными на дату составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Таким образом, указанный стандарт связывает эту оценку с необходимостью аудиторского контроля условных фактов хозяйственной жизни, которые в стандарте названы как неопределенные обязательства на не точно известную сумму, являющуюся результатом его предшествующей деятельности и существенно изменяющие его финансовое положение.

Стандарт предписывает, каким в зависимости от возникающих ситуаций, должно быть аудиторское заключение и письменная информация (отчет аудитора) руководству аудируемого лица по итогам аудита.

С выходом федеральных правил (стандартов) №10 и 11 информация о виде аудиторского заключения напрямую увязывается с наличием и влиянием событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Аудит событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни по указанным направлениям основывается на их оценке, сделанной

бухгалтером. Анализ соответствия оценочных значений планируемым и прогнозируемым мероприятиям заключается в изучении аудитором планов и прогнозов аудируемого лица для того, чтобы сделать вывод об обснованности оценки последствий условного факта или событий после отчетной даты. При оценке событий после отчетной даты и последствий условных фактов составители бухгалтерской отчетности должны принимать во внимание их существенность, поскольку только в этом случае они отражаются в бухгалтерской отчетности. Аудитору также следует руководствоваться данным фактором, так как существенность в аудите является основополагающей категорией. [ПБУ7/98, п.6 и ПБУ8/01, п.5].

Следование принципу существенности предполагает отражение в учете и отчетности информации, без знания о которой пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации.

Основным критерием при оценке последствий условных фактов на основе полученной информации должно стать следование принципу осмотрительности [ПБУ8/01, п. 15]. Осмотрительность - это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых для расчетов, требуемых в условиях неопределенности, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы -занижены. Однако соблюдение принципа осмотрительности не означает, что организация должна создавать скрытые резервы или чрезмерные запасы, сознательно занижать активы или доходы, или же завышать обязательства и расходы, что привело бы к несоблюдению нейтральности финансовой отчетности или утрате ею надежности.

Организация должна обеспечить подтверждение составленного ею расчета. С целью подтверждения достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор проверяет расчеты сделанных оценок и правильность расчета и обоснованности образованных резервов.

Условные активы подлежат бухгалтерскому учету только в случае их реального получения, то есть, как только будет получен доход в виде условного актива, то он сразу же будет отражен на счетах бухгалтерского учета. До этого момента никаких записей на счетах бухгалтерского учета производиться не будет. При фактическом получении актива, признанного условным в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором фактически получен актив, и соответственно, в бухгалтерской отчетности в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива.

С одной стороны, указанное положение можно трактовать как необходимость непредвзятого подхода к оценке существенности условного факта или события после отчетной даты (соблюдение принципа нейтральности при составлении отчетности). С другой - это явное отступление от принципа осмотрительности. Как уже упоминалось, следование принципу осмотрительности предполагает, что бухгалтер должен отражать активы и пассивы скорее с позиций пессимизма, чем оптимизма, то есть, действовать так, чтобы не завысить прибыль и не занизить убытки.

Последствия каждого условного факта должны рассчитываться отдельно, однако если существует несколько однородных условных фактов, ПБУ8/01 допускает оценку последствий их совокупности, если эти факты аналогичны по характеру и порождаемой ими неопределенности. При этом условные факты признаются однородными на основании аналогичного характера и порождаемой ими неопределенности. Обратимся к примерам. Пример. Организация ведет судебное разбирательство с перевозчиком по причине неисполнения им существенных условий договора перевозки, а также предъявила иск к налоговому органу в связи с неправомерным наложением штрафных санкций. Оценка последствия двух судебных процессов в совокупности некорректна

Пример. Организация имеет гарантийные обязательства на несколько партий однородных по потребительским свойствам и качеству товаров, реализуемых на одном локальном рынке. В этом случае неопределенность обязательств,

связанных с гарантией на указанные товары однородна, так как вероятность наступления событий, приводящих к их возникновению, обусловлена единым комплексом причин. Следовательно, указанные факты могут быть оценены в совокупности.

При отражении клиентом в учете и отчетности информации об условных фактах аудитор проверяет, как количественно оценена вероятность осуществления указанных фактов. Суждение о вероятности условного факта основывается на информации, имеющейся до даты утверждения финансовой отчетности, и включает анализ событий, произошедших после отчетной даты. В качестве источников информации могут быть использованы данные об аналогичных фактах хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов, события после отчетной даты, позволяющие получить дополнительные аналитические данные, и др.

Аудитор проверяет, исходя из каких особенностей оценки, организацией была проведена оценка величины обязательства путем выбора:

- некоторого набора значений;

- интервала значений;

- из определенного интервала значений.

Следует отметить, что кроме порядка исчисления денежного выражения условного факта, вышеуказанные методы отличаются друг от друга тем, что в случае оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим эти методы подробнее на примерах (см. табл. 3.7). Исходные данные следующие: аудитор установил, что организация вовлечена в судебное разбирательство и с высокой степенью вероятности оценивает, что решение суда будет принято не в ее пользу. Сумма потерь организации по разбирательству в суде предполагается или 1 млн. руб., или 2 млн. руб.

Таблица 3.7. Примеры расчетов величины условного обязательства______

Оценка условного обязательства

Расчет

Пояснения

Пример 1

Выбор из некоторого набора значений

Средневзвешенная величина, рассчитываемая как среднее из

произведений каждого

значения, умноженного на вероятность.

Вероятности первого и второго вариантов будущих событий оцениваются соответственно как 40% и 60%. В данном случае набор значений прерывист и не находится в интервале значений. Поэтому при оценке будет использована сумма произведений каждого значения на вероятность его наступления. Сумму 1,6 млн руб. следует включить в расчет резерва по условным фактам отчетного года._______

Пример 2

Выбор производится из интервала значений

Принимается

арифметическое

наибольшего

наименьшего

интервала

среднее

из

и

значений

(1,5 млн. руб. + 2 млн. руб.) : 2 = 1,75 млн. руб.

Значение находится в интервале, поэтому рассчитывается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений. Эту сумму следует включить в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытии денежных средств в размере 2 млн. руб. должна быть раскрыта в пояснительной записке._____

Пример 3

Выбор производится из определенного набора интервалов значений

Определяются средние

арифметические величины из наибольшего и

наименьшего значений

каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности

проявления соответствующего интервала значений. То есть, интервалы сводятся к конкретному набору

значений, затем

суммируются произведения каждого найденного вновь значения, умноженного на вероятность его

наступления. Полученная таким образом

средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного

обязательства.

(1,5 млн. руб. + 2 млн. руб.):2 = 1,75 млн. руб. Затем, полученное среднее значение интервалов (1 млн. руб. и 1,75 млн. руб.)

оценивается с учетом степени вероятности проявления соответствующег о интервала

значений, как и в первом случае: 1 млн. руб. х 40% : 100% + 1,75 млн руб. х 60% :100% = 1,45 млн руб.

В этом случае информация о выборе максимально возможной величине условного обязательства должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности. Вероятности первого и второго вариантов будущих событий

оцениваются соответственно как 40% и 60%. Поэтому сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала (в данном примере он один). Сумма 1,45 млн руб. должна быть включена в расчет резерва по условным фактам отчетного, при этом информация о максимально возможном выбытии денежных средств в размере 2 млн руб. должна быть раскрыта в пояснительной записке. Этот случай является своего рода комбинацией рассмотренных первых двух вариантов. Одно из значений представляет собой интервал, и существует вероятность наступления для каждого события.

При оценке величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требований к третьим лицам, но только в тех случаях, когда право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, и вероятность удовлетворения требования высокая или очень высокая (ПБУ 8/01, п.18.).

Например, аудитор установил, что на отчетную дату организация участвует в судебном разбирательстве в качестве ответчика и оценивает как высокую вероятность тот факт, что решение будет принято не в ее пользу. Но сделка была застрахована от неисполнения в связи с нарушением срока договора. Страховые выплаты покроют 50% возможных выплат в случае их присуждения по суду. В этом случае организация может принять в расчет сумму будущих страховых возмещений и на нее уменьшить величину условного обязательства.

В связи с этим автором была разработана методика аудиторской проверки событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни, положения которой могут быть использованы как аудиторскими фирмами и аудиторами.

Выбор аудиторских процедур при проведении аудита событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни основывается на поставленных задачах аудита и должен учитывать специфику тестируемых объектов. Процедуры, направленные на выявление событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни, следует проводить как можно ближе к дате аудиторского заключения для обеспечения соблюдения предпосылки полноты. Одним из наиболее трудных аспектов аудиторской проверки является аудит отражения условных обязательств, так как велики риски неполного представления информации. Поэтому особое внимание

должно быть уделено проверке на полноту их представления: даже в самых успешно управляемых предприятиях условные обязательства, которые требуют оценки, могут быть упущены из виду.

Автор разработал методическое обеспечение проверки событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни, что оформлено в виде таблицы, в которой нашли отражение основные направления тестирования, соответствующие им аудиторские процедуры и методы проведения аудита на различных стадиях проверки для получения необходимых и достаточных доказательств (см. табл.3.8).

По нашему мнению, проверку отражения событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни следует начинать с получения и обработки соответствующих документов.

Одним из способов получения аудиторских доказательств является направление запросов руководству аудируемого лица и его деловым партнерам. Примерный перечень вопросов, содержащихся в таких запросах сформулирован автором следующим образом (см.табл.3.9):

щ

*

•

Основные направления тестирования событий после отчетной даты и условных фак

Направление тестирования Аудиторские процедуры Время проведения

Тестирование средств контроля

Ознакомление с протоколами собраний учредителей (аукционеров, участников) и заседаний исполнительных органов Обсуждение с руководством, тестирование На стадии планирования и непосредственно перед выдачей заключения Выпи соотв прото

Изучение планов действий по улучшению финансового состояния организации, привлечению инвестиций Обсуждение с руководством, тестирование На стадии планирования и непосредственно перед выдачей заключения Прото бизне по на

Анализ крупных судебных разбирательств, в которых участвует организация Обсуждение с руководством, опрос штатного юриста, письменный запрос юристу (юридической фирме), ведущему дела На стадии планирования и непосредственно перед выдачей заключения Прото юриск (юрид запро

Изучение документов службы внутреннего аудита Анализ документов На стадии планирования и на заключительной стадии Прото внутр

Тестирование по существу

Ознакомление с обязательствами по кредитным соглашениям и договорам займа Анализ договоров, сканирование записей по главной книге, письменные запросы. Прослеживание При проверке хозяйственных операций по существу Копи ответ аудит

Оценка эффективности хозяйственных процессов Анализ договоров на поставки (закупки), При проверке хозяйственных операций Хозяй к ним

Направление тестирования Аудиторские процедуры Время проведения

(например, закупок и продаж) беседа с начальником отдела закупок (продаж). Прослеживание по существу ответ запол внутр докум

Тестирование заключительных оборотов и пояснительной записки, оценка адекватности решения о признании или раскрытии событий и фактов. Сканирование записей оборотно-сальдовой ведомости, анализ пояснительной записки, аналитические процедуры При проверке хозяйственных операций по существу Учетн поясн докум

Ознакомление с последней, имеющейся в наличии промежуточной финансовой (бухгалтерской) отчетностью текущего периода. Анализ финансовой (бухгалтерской) отчетности. Прослеживание На заключительной стадии проверки, непосредственно перед выдачей аудиторского заключения Фина

Анализ смет прогнозов движения денежных средств и других отчетов руководства Анализ отчетных форм На заключительной стадии, перед выдачей аудиторского заключения Бюдж управ

Таблица 3.9

Контактное лицо Примерный круг вопросов Комментарий

Акционеры -какие основные проблемы обсуждались на собраниях акционеров после подготовки баланса; - каковы планы в части эмиссии или выкупа ценных бумаг; -каковы перспективные направления развития организации; Особое внимание следует уделить вопросами, по которым нет протоколов собрания акционеров.

Руководство - каково текущее состояние счетов, которые в учете были отражены на основе предварительных данных; - заключались ли договоры поручительства, - заключались ли новые договоры займа и принимались ли новые обязательства; - имела место или планируется продажа активов; - произошли или могут произойти какие-либо события, которые поставят под вопрос надлежащий характер учетной политики, применявшейся при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности; имели ли место случаи конфискации государством активов или их гибели; - были ли внесены или рассматривается внесение каких-либо нетипичных бухгалтерских проводок; - произошли ли какие-либо изменения, связанные с существующими рисками или условными фактами хозяйственной деятельности. В запросах аудитор (аудиторская фирма) просит указать на наличие обстоятельств, которые позволяют сделать предположение о невозможности проверяемого экономического субъекта исполнять свои обязательства

Инвесторы - предполагается ли в ближайшее время расторжение инвестиционных соглашений или резкое уменьшение деятельности (финансирования) в рамках существующих соглашений; - имеют ли место факты нарушения условий инвестиционных соглашений со стороны клиента; -каковы перспективы реализации инвестиционных проектов; - предполагается ли осуществление новых инвестиционных проектов. Представляет интерес оценка инвесторами перспектив развития организации, в частности, ее способности продолжать деятельность.

Кредиторы и заимодавцы - существуют ли проблемы, связанные с несоблюдением графика возврата полученных кредитов (займов); - имеется ли просроченная задолженность по кредитным соглашениям (соглашениям о предоставлении займов); - были ли отмечены факты нарушения иных условий кредитных соглашений (соглашений о предоставлении займов); существуют ли достаточные основания предполагать, что в ближайшее время условия Оценка кредиторами (заимодавцами) способности организации своевременно погашать свои долги может быть положена в основу решения о вероятности нарушений условий соответствующих договоров, приводящих

Контактное лицо Примерный круг вопросов Комментарий

таких соглашений будут нарушены, в связи с тем, что организация будет не в состоянии исполнять их условия; к финансовым санкциям.

Привлекавшие ся юристы (юридические фирмы) - имеются ли на дату запроса судебные разбирательства с участием организации, и каков их предполагаемый исход; - велика ли вероятность возбуждения судебных разбирательств против организации в ближайшем будущем; - проекты каких крупных сделок находятся в стадии оформления; условия каких хозяйственных договоров предполагается изменить в ближайшее время в сторону ухудшения позиции организации. Представляет интерес оценка юристом уровня договорной дисциплины и перспектив существующих договорных отношений. Исходя из ответа на такой запрос можно сделать выводы о наличии судебных разбирательств с участием проверяемого экономического субъекта и их наиболее вероятном исходе, а также о возможности возбуждения судебных разбирательств в ближайшем будущем.

Аудитор должен составить запросы руководству проверяемого экономического субъекта на документы (договоры, протоколы, акты и др.), провести предварительный опрос руководства, направить запросы наиболее крупным покупателям, поставщикам, кредиторам (заимодавцам) и юристу (юридической фирме) проверяемого экономического субъекта. Часть документов, содержащих информацию о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной жизни, может быть получена в ходе проверки иных участков. Например, отдельные условные факты хозяйственной жизни могут быть выявлены при аудите отражения обязательств по векселям, если после даты составления баланса по ним предполагается получение дисконта.

Ответы на запросы далеко не всегда являются надежными аудиторскими доказательствами, поскольку ответ на запрос аудиторской фирмы не является обязательным и ответственность за некорректность содержащихся в нем сведений не предусмотрена. Такие ограничения можно устранить при изучении переписки проверяемого экономического субъекта, содержащей указания на

намерения сторон урегулировать просроченную задолженность, сведения о готовящейся реструктуризации, предполагаемом прощении долгов, наличии нарушений условий хозяйственных договоров, которые в ближайшем будущем повлекут за собой выставление претензий, начисление штрафных санкций или разрыв отношений и др.

Поскольку одной из задач аудита является получение доказательств относительно полноты отражения событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни, аудитору следует детально проанализировать широкий спектр документов, к числу которых можно отнести представленные в таблице 3.10 по конкретным их видам. При этом на всех этапах проверки при выполнении программы, для проверки полноты отражения информации в бухгалтерской отчетности применима процедура прослеживания, под которой понимается проверка отражения условных фактов хозяйственной жизни в первичных документах - договорах, протоколах собраний акционеров, исках, бухгалтерских справках - расчетах, в регистрах синтетического и аналитического учета и в статьях отчетности.

Таблица ЗЛО Классификация информации о событиях после отчетной даты и условных

фактах хозяйственной жизни

Вид документов На что следует обратить внимание Комментарий

Протоколы Протоколы собраний акционеров (участников), совета директоров и исполнительных органов организации; проведенных после подготовки баланса; Эти документы могут содержать информацию о крупных сделках, понесенных убытках и грозящих финансовых трудностях.

Акты проверок и заключения Акты проверок налоговыми, таможенными, лицензирующими и надзорными органами Может быть получена информация о причитающихся к уплате штрафных санкциях и пенях, а также о фактах нарушения действующего законодательства.

Планы и прогнозы долго-, средне- и краткосрочные планы развития; бюджеты по направлениям деятельности; прогнозы финансового и имущественного состояния организации. Указанные документы содержат предположения специалистов относительно наиболее вероятного значения финансового результата, активов, обязательств и иных показателей финансово-хозяйственной деятельности.

Вид документов На что следует обратить внимание Комментарий

Договоры - долгосрочные хозяйственные договоры; договоры, предусматривающие существенные финансовые санкции за нарушение их условий; соглашения о намерениях и проекты сделок; - поручительства и др. виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц. Такие документы могут помочь в формировании общего представления о состоянии договорной и претензионной работы. Особое внимание следует обратить на исполнение организацией условий хозяйственных договоров, в особенности тех из них, которые предусматривают значительные финансовые санкции, а также договоры, поручительства и в которых предусмотрены гарантийные обязательства.

Переписка с должниками, кредиторами, учредителями (участниками), инвесторами (в том числе потенциальными), государственными регулирующими и надзорными органами; Переписка может содержать информацию о готовящихся изменениях во взаимоотношениях с контрагентами, планируемых сделках, о потенциальных проблемах во взаимоотношениях с контрагентами и государственными органами.

Запросы представителям общего собрания акционеров, банкам, заимодавцам, крупным кредиторам, юристу (юридической фирме); Из запросов, направленных специалистам и контрагентам может быть получена информация о деталях взаимоотношений организации с контрагентами и акционерами, уточнены вопросы, недостаточно освященные в иных источниках информации.

Векселя Срок платежа, указанный в векселе В векселе должна быть указана информация о сроке платежа.

Определив виды и количество документов, подлежащих контролю на наличие информации о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной жизни, аудитор составляет на них письменный запрос на предоставление документов, который направляется руководству клиента. Такой запрос является аудиторским доказательством проведенной проверки на полноту отражения событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни. В нем также следует указать на необходимость предоставления аудитору заключительных оборотов и пояснительной записки. Поскольку информация о последствиях событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни отражается заключительными

оборотами по счетам бухгалтерского учета, а также в пояснительной записке, то при проверке указанных учетных объектов аудитор должен сделать выборку заключительных оборотов и провести анализ пояснительной записки.